過少申告加算税の論点を全整理・解説③

　税理士・会計事務所職員にとって、実務上絶対に理解しておかなければならない「加算税」ですが、その法律要件（国税通則法）・事務運営指針（通達）、そしてその解釈、さらには実務的な対応については理解されていないことが多く、また深く学んでみると意外にその判断は難しいことがわかります。
　本稿ではシリーズ（連載）で、「過少申告加算税」について体系的かつ網羅的に解説します（なお、本連載ではわかりやすさを重視し、無申告加算税や加重部分の計算などはあえて省略しています）。
　第３回目の本稿では、過少申告加算税が課されない「更正の予知」とは、税務調査が開始されてからであればどう判断すべきなのか、について解説しましょう。

税務調査開始後の「更正の予知」を４つのケースで考える

　本連載の前回（第２回）では、事前通知があった後であっても、税務調査の初日（開始・臨場）前であれば更正の予知に該当せず、過少申告加算税（１０％）は課されない、と解説しました。

　では、税務調査が開始されれば（調査初日・臨場以降であれば）、その後に修正申告した場合、絶対に加算税が課されるのかといえば、実はそうとも言い切れないのが「更正の予知」の難しいところです。
　ここでは、調査（臨場）開始後の、ケースに分けて考えてみましょう。

調査開始と同時に「自白した」事例

　上記はあくまでも例えの話なのですが、確実に更正の予知に該当すると言い切れるのは、４日目だけでしょう。
　初日～３日目の事実を考えると、調査官から具体的な指摘を受けていない点だけを考えると、確かに調査は始まっているものの、「更正があるべきことを予知してされたもの」かどうかは判然としません。

　極端な例として、調査開始（調査官が臨場）の際に、いきなり納税者が「これが誤っています」と自白して、調査官が自白内容をそのままなぞって調査したところ、本当に誤りが発見された場合、結果として修正申告を提出すれば加算税は課されるのか、が論点です。
　この点、納税者が勝った（更正の予知に該当しないとして、重加算税の賦課が取り消された）事案として、下記の公開裁決事例が存在します。

平成２３年５月１１日公開裁決事例
http://www.kfs.go.jp/service/JP/83/01/index.html
【要旨】
原処分庁は、本件修正申告書は、調査において調査担当職員が請求人の元事務員による給料支給額の水増し（本件水増し）を確認した結果判明した横領の事実に基づき提出されたものであり、また、調査に先立つ事前説明時には請求人が横領の事実を確定的に認識していたとは認められず自発的に提出されたものではないから、国税通則法第６５条第５項に規定する「調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないとき」には該当しない旨主張する。しかしながら、請求人は、少なくとも事前説明時までに本件水増しのすべてを把握して修正申告をする決意をし、事前説明の際には面談職員らに対して本件水増しについて説明した上で調査を求めており、それに基づいて調査が行われたと認められることから、請求人は自発的に修正申告書を提出する決意を有しており、その決意は事前説明において客観的に明らかになったものということができる。そうすると、本件修正申告書の提出は、調査があったことにより更正があるべきことを予知してされた修正申告書の提出には当たらない。

「更正の予知」を判断する３つの学説

　実際のところ、上記調査初日～３日目までで加算税が課されるのかは、判決・裁決なども考え方が分かれており、単純には判断できないないのが事実です。
　具体的には、加算税を課す判断基準として（学説上）３つの考え方が存在します。

①調査着手説
調査が始まった後に提出された修正申告には加算税を課すという考え方。
最高裁判決昭和５１年１２月９日が判例根拠として援用されることが多い。

②端緒把握説
単に調査が開始された、ということではなく、調査官が調査の中で、何らかの非違の端緒となるもの、もしくは申告が不適正であることを発見するに足りるか、もしくは端緒に当るような資料を発見する段階以前に提出された修正申告には加算税を課さないとする考えです。

③具体額発見説
調査官が具体的にその非違事項を指摘した段階までに提出された修正申告には加算税を課さないとする考え。これは、和歌山地裁昭和５０年６月２３日の判決でも支持されています。

　もちろん実務上の対応として、調査初日までに誤りを確認し、修正申告することがベスト（過少申告加算税が課されない）なのですが、調査開始後であっても、無条件に加算税が課されるわけではない、ということは知っておくべきでしょう。