過少申告加算税の論点を全整理・解説②

　税理士・会計事務所職員にとって、実務上絶対に理解しておかなければならない「加算税」ですが、その法律要件（国税通則法）・事務運営指針（通達）、そしてその解釈、さらには実務的な対応については理解されていないことが多く、また深く学んでみると意外にその判断は難しいことがわかります。
　本稿ではシリーズ（連載）で、「過少申告加算税」について体系的かつ網羅的に解説します（なお、本連載ではわかりやすさを重視し、無申告加算税や加重部分の計算などはあえて省略しています）。
　第２回目の本稿では、過少申告加算税が課されない「更正の予知」とはいつまでに提出した修正申告を指すのか、主に事務運営指針の規定内容から解釈・解説します。

「更正の予知」を定める法律規定とその解釈

　前回（第１回）で解説しました、修正申告を提出しても過少申告加算税が課されない要件の１つである「更正の予知」について、掘り下げて解説しましょう。
　そもそも、税務調査において修正申告の勧奨を受けてから修正申告を提出したのであれば過少申告加算税が課されるのであって、（税務調査を受ける前など）自ら誤りに気付いて、自ら修正申告（一般的にいう「自主修正」）をした場合には、加算税を課さないとされているものです。
　根拠となる法律規定は下記です。

国税通則法第６５条第５項
第１項の規定は、修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合において、その申告に係る国税についての調査に係る第７４条の９第１項第４号及び第５号（納税義務者に対する調査の事前通知等）に掲げる事項その他政令で定める事項の通知（次条第６項において「調査通知」という。）がある前に行われたものであるときは、適用しない。

　この法律規定から、「更正の予知」によって過少申告加算税が課されない要件は、下記２つを同時に満たす場合となります。

修正申告の提出が、
①（税務）調査による更正の予知前
かつ
②調査通知の前

「更正の予知」とはいつまでに提出した修正申告を指すのか？

　②の「調査通知」の定義と、調査通知後の過少申告加算税の取扱いについては、次回以降に譲ることとして、ここでは「更正の予知」の定義と、「更正の予知前」とはいつまでなのかについて解説します。

　「更正の予知」の規定の趣旨については、申告納税制度の精神を尊重し、納税者に対して、調査前における自発的な申告または修正を歓迎し、これを奨励することにあるとされています（東京高裁昭和６１年６月２３日判決など）。
　一方で、「更正の予知」の判断基準そのものについては明確でなく、「調査」そのものの範囲についても諸説があり、実務上の判断に迷うケースも多くあります。

　「更正の予知」とは、簡単にいえば、「このままいけば税務署に更正されるということがわかっている・予知できる」という状況を指しています。裏を返せば、「このままいっても、更正されるかどうかがわからない」という状況は、更正の予知前に該当すると考えられます。
　では、いつ・どのような場合に修正申告を提出すれば、加算税が課される・課されないのでしょうか。
　知っておくべきは、更正の予知の時期に関する規定として、下記の事務運営指針があることです。

「法人税の過少申告加算税及び無申告加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/jimu-unei/hojin/000703/01.htm
第１　過少申告加算税の取扱い
（修正申告書の提出が更正があるべきことを予知してされたと認められる場合）
２　通則法第６５条第５項の規定を適用する場合において、その法人に対する臨場調査、その法人の取引先の反面調査又はその法人の申告書の内容を検討した上での非違事項の指摘等により、当該法人が調査のあったことを了知したと認められた後に修正申告書が提出された場合の当該修正申告書の提出は、原則として、同項に規定する「更正があるべきことを予知してされたもの」に該当する。

事務運営指針の規定を解釈するに・・・

　ここからわかる通り、国税通則法第６５条第５項にいう「調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知し」たとは具体的に、

の２要件が満たされた場合となります。

　「税務調査の事前通知があってから、税務調査の初日までの間（つまり、調査開始前）」に修正申告を提出した場合を考えてみましょう。この場合、上記Ａの要件を満たしていないことから、「更正の予知」には該当しないことがわかります。

※この解説はあくまでも「更正の予知」に該当するか、という論点です。事前通知がされている、ということは「調査通知」がされている状況を指しているはずですが、この場合の過少申告加算税（１０％ではなく５％）については次回以降を参照してください。

臨場がない段階での修正申告は「更正の予知」に該当しない

　上記の事務運営指針の続きとして、下記が規定されています。

「法人税の過少申告加算税及び無申告加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/jimu-unei/hojin/000703/01.htm
第１　過少申告加算税の取扱い
（修正申告書の提出が更正があるべきことを予知してされたと認められる場合）
２（注）
臨場のための日時の連絡を行った段階で修正申告書が提出された場合には、原則として「更正があるべきことを予知してされたもの」に該当しない。

と明記されており、事前通知は質問検査権の行使に該当しないため、事前通知があっても、税務調査の初日前であれば、更正の予知に該当しないことがわかります。
　少なくとも、税務調査が正式に開始される前までに修正申告をすれば、更正の予知には該当せず、過少申告加算税が課されないという理解です。

　さて、次回は「調査開始後に提出した修正申告が更正の予知に該当しない」場合など、更正の予知に関してさらに掘り下げた解説をします。