重加算税の論点を全整理・解説

　税務調査では、どんな税目であっても論点となる「重加算税」ですが、その法律要件（国税通則法）・事務運営指針（通達）、そしてその解釈、さらには実務的な対応については理解されていないことが多く、また深く学んでみると意外にその判断は難しいことがわかります。
　本稿ではシリーズ（連載）で、「重加算税」について体系的かつ網羅的に解説します。
なお、重加算税の賦課要件の前提となる「過少申告加算税」については、「過少申告加算税の論点を全整理・解説」と題して、全12回にわたり解説していますので、そちらも併せてご覧ください。
　第１回となる本稿では、重加算税の法律規定を確認したうえで、「隠ぺい」「仮装」の定義について解説します。

国税通則法によると

　税務調査において最大の争点になる重加算税について、法律では下記のように規定されています。

国税通則法６８条第１項
第６５条第１項（過少申告加算税）の規定に該当する場合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。）において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し～過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額～に係る過少申告加算税に代え、当該基礎となるべき税額に１００分の３５の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を課する。

　すなわち、重加算税の法的要件は、

【重加算税の要件】
①過少申告加算税を課される要件を具備していること
②納税者が事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装したうえで申告書を提出していること

の２つを同時に満たした場合であることがわかります。

調査前に修正申告をしても重加算税は課されるのか？

　まず、上記①については、すでに「過少申告加算税の論点を全整理・解説」で解説してきましたので、そちらをご覧いただくとして、１点だけ重要な論点があります。
　それは、上記法律規定において、①にはカッコ書き「修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く」が存在することです。
　このカッコ書きは、「調査通知」後の５％の加算税が規定された際に、追加された文言になります。本来であれば重加算税は、過少申告加算税の要件を具備していれば課される、というのが（１つの）要件なのですが、

調査通知後～更正の予知前：５％の加算税

の要件を満たしていても、その場合を除く、というのがこのカッコ書きです。

　つまり、調査通知の後であっても、自ら修正申告を提出すれば、５％の加算税は課されるものの、更正の予知前であれば、（改正前と同じで）重加算税は課されない、ということです。
　この点は、解釈を誤りがちですので、注意してください。

「隠ぺい」「仮装」とは具体的にどのような行為を指すのか？

　さて、もう１つの重加算税の要件である「隠ぺいまたは仮装」ですが、この文言に法令解釈通達は存在しません。「隠ぺいまたは仮装」の定義については、各調査事案のごとの事実認定に依存することになるわけですが、もっとも有名な定義として下記があります。

和歌山地裁昭５２年６月２３日判決
「「事実を隠ぺい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得・財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲すること」

　一般的には、「隠ぺいまたは仮装」というのは、下記のような行為だと解釈されています。

重加算税の定義・例示は事務運営指針から

　税務調査における重加算税の指摘に対して適正に反論するためには、国税庁が公表している「事務運営指針」を把握しておく必要があります。
　重加算税については上記のとおり、法律上「隠ぺいまたは仮装」としか規定がなく、この法律規定には法令解釈通達がありませんので、実際のところ「隠ぺいまたは仮装」を定義・例示しているのは事務運営指針しかないことになります。
　重加算税を規定する事務運営指針は、税目ごとに５つ存在します。それぞれの事務運営指針には違いがありますが、各注意点については以降の連載で解説させていただくこととして、本稿では各税目の事務運営指針（の規定先）を列挙だけしておきます。

「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/hojin/100703_02/00.htm

「申告所得税及び復興特別所得税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/pdf/02.pdf

「相続税及び贈与税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/sozoku/170111_2/01.htm

「消費税及び地方消費税の更正等及び加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/shozei/000703/01.htm

「源泉所得税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/shotoku/gensen/000703-2/02.htm