どの税目にかかる税務調査であっても、問題になり得るのが「重加算税」。
重加算税の法律要件は、一言で「仮装または隠ぺい」行為に該当することではあるのですが・・・では、「仮装または隠ぺいする」とは具体的にどのような行為を指すのかは、実務上非常に難しいところです。
本稿では、重加算税の基準となる「外部からもうかがいうる特段の行動」について解説します。
重加算税になるか具体的な内容は事務運営指針に規定あるが・・・
「仮装または隠ぺいする」とは具体的にどのような行為を指すのか、重加算税に関する事務運営指針には、これらの行為をいくつか例示されています。
「法人税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」
https://www.nta.go.jp/law/jimu-unei/hojin/100703_02/00.htm
一方で、これらはあくまでも例示であって、事務運営指針に記載がない・該当しないことをもって絶対に重加算税ではないとは言い切れるわけではありません。
重加算税の新たな基準
さて、判断基準が曖昧な重加算税なのですが、下記の判決から大きく流れが変わってきました。
平成７年４月２８日 最高裁判決（ＴＡＩＮＳコード：Ｚ２０９－７５１８）
重加算税を課すためには、重加算税制度の趣旨に鑑みれば、架空名義の利用や資料の隠匿等の積極的な行為が存在したことまで必要であると解するのは相当ではなく、納税者が、当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがいうる特段の行為をした上、その意図に基づく過少申告をした場合には、重加算税の賦課要件が満たされると解すべきである。
この判決は、重加算税の基準に「外部からもうかがいうる特段の行動」を持ち込んだリーディングケースとされており、他の判決や裁決でも、この最高裁判決がよく引用されます（いわゆる「判例」）。
裁決事例にも判断基準があります
例えば、わりと新しい公開裁決事例の中にも、「えっ！これで重加算税じゃないの？」という裁決があります。
「当初から所得を過少に申告する意図を有していたと認められるものの、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動を認めることはできないとして、重加算税の賦課決定処分を取り消した事例」（平成２８年７月４日裁決）【要旨】
https://www.kfs.go.jp/service/JP/104/02/index.html
原処分庁は、請求人は、請求人の営む事業（本件事業）で多額の利益が生じており、当該利益は帳簿書類を作成し確定申告をすべき金額であることを十分に認識していながら、債務弁済や利殖のために税を免れることを意図し、その意図に基づいて本件事業に係る帳簿書類をあえて作成せずに、７年間にわたって本件事業に係る多額の収入金額を一切記載しない内容虚偽の所得税等の確定申告を行うとともに、消費税等についてあえて申告していなかったものと認められるのであって、これら請求人の一連の行為は、請求人が当初から所得を過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をした上、その意図に基づき過少申告等をしたものと認められるから、請求人は、国税通則法第６８条（重加算税）第１項及び第２項に規定する課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部の隠ぺいを行った旨主張する。
しかしながら、請求人が、所得税等の確定申告に際し、本件事業に係る所得を全て秘匿して、給与所得及び株式等に係る譲渡所得等のみを記載した内容虚偽の確定申告書を提出し、本件事業に係る所得を申告しなかったこと、また、本件事業に係る収入等につき消費税等の申告をしなかったことは、当初から所得を過少に申告する意図、又は法定申告期限までに申告しないことを意図して行われたものと認めるのが相当であるものの、請求人が本件事業に関する正当な収入金額、必要経費及び所得金額を秘匿するためにあえて帳簿を作成しなかったとまでは断定し難い上、審判所の調査によっても、本件事業に関する請求人のその余の行為において、過少申告等の意図を外部からもうかがい得る特段の行動などを見いだすことはできない。
したがって、原処分庁が主張する請求人の行為は、過少申告等の意図を外部からもうかがい得る特段の行動とは評価することができないものであり、請求人の所得税等及び消費税等について、重加算税を賦課することはできないものといわざるを得ない。
この裁決内容を見ると、「あえて作成せず」「内容虚偽」など、普通に仮装・隠ぺい基準で考えれば重加算税であろうと判断できそうですが、納税者側が勝っています（重加算税が取り消されています）。
国税側の論理も変わってきた
また、この裁決でもう１つ着目すべきなのは、重加算税を課した国税側の論拠も「外部からもうかがい得る特段の行動をした」ことを用いていることです。
つまり、国税側も（少なくとも不服申立ての段階では）重加算税の要件として、「外部からもうかがい得る特段の行動」があることは認識しているわけです。
一方で、現場の調査官には、重加算税の要件をまったく理解せずに課税することがほとんどなので、まず国税通則法第６８条の要件である「仮装・隠ぺい」が、調査事案の中で具体的にどう該当するのか、を問いただす必要があります。
そのうえで、事実認定についてモメた場合、上記判決や裁決を提示して、「外部からもうかがい得る特段の行動がなかったから重加算税ではない」という主張が大事になります。
この論点は、わりと新しい重加算税の判断基準になりますので、ぜひ覚えておいてください。
