税務相互相談会の皆さん
下記について教えて下さい。

【税　　目】

相続・贈与税＜財産評価を含まない＞

【対象顧客】

個人

【前　　提】

①1次相続の被相続人は母。
②相続人は姉と弟。
③姉と母が同居していたが、3年前に弟の申出により、母に成年後見人弁護士がついております。
④母と姉の預金調査で、使途不明金の合計が10年で1億あり（弁護士後見人前までで）、
　姉からは2人で費消したとの回答になっております。
⑤母は不動産所得があり、姉は無収入（母の扶養）です。
⑥この他、互いの口座間移動による差額として、姉へは貸付金として3000万を計上しております。
⑦相続発生時点での姉名義の預金残高は1000万円程度であるため、貸付金として計上した3000万円を下回っております。

⑧姉と弟の分割協議が期限内に纏まらなかったため、未分割申告をしております。
⑨修正申告前に、姉がなくなり、姉の相続人は弟のみです。
⑩姉は、生前に公正証書遺言により、特定遺贈（債務負担なし）を作成しており、受遺者は弟以外の第三者です。
⑪生前に、分割協議書の署名捺印までは至っていませんが、分割内容については、概ね合意が取れていた状況です（メール等の記録があります）。

【質　　問】

修正申告にあたり、使途不明金1億の取扱としては、次の①②のどちらかで処理したいと考えております。
使途不明金については、10年間の母姉合算の入出金から算出いたしました。母と姉のどちらが費消したのか不明であり、
また、年々の積み重ねであるため、贈与としての処理も難しい状況でした。

このため、
①2人で費消したものであり、根拠不明なため、 少なくても1/2は姉が費消したものとして4500万円を貸付金として計上する
②当事者（母・姉）ともに他界しており、残金もないことから、計上しない。

母の相続発生時点で既に費消され、残金がない状況であるため、既に申告した貸付金3000万に加えて、
使途不明金について相続財産として計上すべきか否かについて、ご助言頂けますでしょうか。

【参考条文・通達・ＵＲＬ等】

特になし